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作者：楊東洋

【提要】實踐中，貨物運輸和財產保險賠償案件中增值稅是否應當作為損失進行賠償存在諸多糾紛和爭議，各個法院在審判中觀點也不一，筆者試結合通過中國裁判文書網、無訟檢索以及OpenLaw等檢索的相關案件和裁判案例，結合增值稅性質和原理以及保險賠償原則對上述問題加以分析，以期給出該類糾紛在實踐中的參考和指引。

一、前言

貨物運輸和財產保險合同中發生貨物損壞時，將會產生貨物進出口或者買賣流通而產生的增值稅是否屬于承運人或保險人應當賠償的損失的問題。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》規定，除不得抵扣的進項稅額外，進項稅額可抵扣銷項稅額。《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十二條也進一步規定，非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。由此，在司法實踐中不同法院對“非正常損失”存在不同的理解，也產生的不同的判決結果。本文對支持和不支持增值稅索賠的案件進行歸納整理，認為在海上貨物運輸保險和財產保險中發生保險事故產生的損失不屬于上述“非正常損失”，發生保險事故增值稅可以正常抵扣，增值稅不屬于索賠方的損失，一般情況下保險人不應對增值稅損失承擔賠償責任。

二、海上貨物運輸保險中的進口關稅和增值稅不屬于保險責任

在上海申福化工有限公司（“上海申福”）訴中國人民財產保險股份有限公司上海市分公司（“上海人保”）再審案件（2011）民申字第1519號中，上海申福就貨物純苯酚運輸向上海人保投保貨物運輸保險，貨物抵達常州港卸貨時發現貨損，上海申福遂向上海人保提起訴訟。

一審上海海事法院、二審上海市高級人民法院和再審最高人民法院一致認定，進口關稅和增值稅不屬于《中華人民共和國海商法》規定的為防止或者減少可以得到賠償的損失而支出的必要的合理費用，亦不屬于保險事故導致的損失，故不予以支持。

三、國內運輸和保險17%增值稅是否屬于索賠損失存在爭議

在國內保險事故案件中，一般存在兩種觀點。第一種觀點認為因事故發生貨物增值稅屬于非正常損失，應當做轉出處理，不能進行抵扣，因此保險人或承運人應當承擔賠償責任。另一種觀點認為增值稅不屬于非正常損失，可以進行抵扣，貨方沒有增值稅損失。

對于第一種觀點，相關法院判決和裁判理由如下：

持有第二種觀點的判決有：

四、增值稅的性質及其法律定義

（一）增值稅是價外稅，和財產價值是分開獨立存在的

首先，增值稅是對銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務、銷售服務、無形資產、不動產以及進口貨物的單位和個人就其實現的增值額征收的一個稅種。從計稅原理上說，增值稅是對商品生產、流通、勞務服務中多個環節的新增價值或商品的附加值征收的一種流轉稅。因此增值稅是價外稅，由消費者或者買方承擔。

其次，在核算增值稅時，實行價稅分離原則。通俗來說就是在增值稅發票中，將財產價值、增值稅稅額分列開具。從這個角度也可以肯定的說，增值稅是在財產價值之外征收的稅金，不屬于財產價值的一部分。

第三，根據《增值稅會計處理規定》第二條賬務處理，采購等業務進項稅額允許抵扣的賬務處理為：一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產，按應計入相關成本費用或資產的金額，借記“在途物資”或“原材料”、“庫存商品”、“生產成本”、“無形資產”、“固定資產”、“管理費用”等科目，按當月已認證的可抵扣增值稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額)”科目，按當月未認證的可抵扣增值稅額，借記“應交稅費——待認證進項稅額”科目，按應付或實際支付的金額，貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”等科目。發生退貨的，如原增值稅專用發票已做認證，應根據稅務機關開具的紅字增值稅專用發票做相反的會計分錄；如原增值稅專用發票未做認證，應將發票退回并做相反的會計分錄。

（二）對保險事故造成的損失，除非正常損失外，可抵扣進項稅額

《中華人民共和國增值稅暫行條例》（2017.11.19修訂）第四條規定：除本條例第十一條規定（即小規模納稅人）外，納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務，應納稅額為當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額。應納稅額計算公式：應納稅額＝當期銷項稅額－當期進項稅額。當期銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結轉下期繼續抵扣。

《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條進一步規定：下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：

（一）用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、勞務、服務、無形資產和不動產；

　　（二）非正常損失的購進貨物，以及相關的勞務和交通運輸服務；

　　（三）非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產）、勞務和交通運輸服務；

　　（四）國務院規定的其他項目。

對于上述規定中的“非正常損失”，《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十四條明確規定：條例第十條第（二）項所稱非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失。該實施細則并未明確第三項中的非正常損失含義，但基于文義理解，第（三）項中的“非正常損失”應當作相同解釋。

《財政部、國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》和《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二十五條第6款規定：“非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失，以及被執法部門依法沒收或者強令自行銷毀的貨物”。該實施辦法就對“非正常損失”進行了統一解釋。

因此根據上述規定，可以很明確除了因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失，以及被執法部門依法沒收或者強令自行銷毀的貨物增值稅不能從銷項稅額中抵扣外，其他原因（如火災、道路和海上交通事故等）造成的貨物損失增值稅是可以正常抵扣的。

司法實踐中，重慶市第五中級人民法院在（2017）渝05民終4224號案中重慶市國稅局復函也對不能抵扣的范圍進行了確認。基于“法無禁止即自由，法無授權即禁止”的行政司法原則，在實際財務處理中，稅務機關應當嚴格按照上述規定執行，不得隨意認定納稅人進項稅額不得抵扣做進項稅額轉出處理，增加納稅人的稅務負擔。

五、保險賠償合同優先原則和填補損失原則的適用

《保險法》第二條規定：“本法所稱保險，是指投保人根據合同約定，向保險人支付保險費，保險人對于合同約定的可能發生的事故因其發生所造成的財產損失承擔賠償保險金責任…”。因此保險賠償要根據保險合同約定進行賠償。在閩侯縣人民法院（2014）侯民初字第2250號案中，由于保險金額已經明確約定是發票金額，在沒有其他進一步約定情況下法院判決保險公司按發票含稅價是對被保險人有利的解釋，符合合同約定和保險法的相關規定。但在這種賠償下，受償人應當依法將稅款做轉出處理或作為成本處理，而不能進行抵扣處理。

在沒有明確約定下，財產保險合同以補償被保險人的實際財產損失為目的，我國《保險法》對財產保險合同項下被保險人的保護原則遵循的是損失填補原則。如果索賠方一方面能夠將增值稅進項抵扣，減少了應付增值稅稅額，另外一方面又從保險公司或第三方獲得關于增值稅的賠償，這勢必將使得索賠方獲得相當于增值稅額的額外利益。如這種做法得到支持，必然會給部分人機會利用保險事故向保險人或第三方進行額外索賠，也會造成稅務稽查方面的混亂。

六、結語

根據上述判決情況和分析，筆者認為可以分三種情況處理：

（一）  保險合同明確約定增值稅賠償的，按合同處理；

（二）  保險合同沒約定，可以進行抵扣的，增值稅不應予以支持；

（三）  保險合同沒約定，不可進行抵扣的，則索賠方（公司主體）應當提供稅務局不予抵扣的證明。如未能提供，則法院無論是否提供了發票抵扣聯還是未提交發票抵扣聯，均不應予以支持。

對于保險公司來說，最有保障的做法還是在保險協議中對增值稅進行明確約定，即未能提供不予抵扣證明的情況下，保險人不負責賠償，以避免相關保險爭議。